АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 июля 2026 г. N Ф02-1268/2026

Дело NА33-15727/2021

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Транснефть-Восток" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 25 июня 2025 года по делу N А33-15727/2021 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 февраля 2026 года по тому же делу,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Транснефть - Восток" (ОГРН 1063801003617, ИНН 3801079671, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений N 3274, 3277, 3281 от 04.12.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 2904/1 от 04.12.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Акционерное общество "Институт по проектированию магистральных трубопроводов" (ОГРН 1027700002660, ИНН 7710022410) в лице филиала "Уфагипротрубопровод" (далее - АО "Гипротрубопровод").

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 25 июня 2025 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 февраля 2026 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением и постановлением судов, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило обжалуемые судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.

Согласно доводов кассационной жалобы (с учетом дополнительных пояснений) вопреки требованиям пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суды ретроспективно ухудшили положение налогоплательщика, применив к рассматриваемым налоговым правоотношениям пункты 21, 24, 25 Правил определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, утвержденных приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации (далее - Минстрой РФ) от 06.06.2016 N 399/пр (далее - Правила N 399/пр), введенных в действие после начала проектирования и строительства многоквартирных жилых домов (далее - МКД) и существенно изменившего условия и методику отнесения МКД к высоким классам энергетической эффективности (далее - энергоэффективность), влияющим на применение льготы по налогу на имущество организаций (далее - налог на имущество); согласно действовавшим в период проектирования и строительства спорных МКД и подлежащим применению в рассматриваемом случае Правилам определения классов энергетической эффективности многоквартирных домов и Требованиям к указателю класса энергетической эффективности многоквартирного дома, размещаемого на фасаде многоквартирного дома", утвержденным приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 08.04.2011 N 161 (далее - Правила N 161 и Требования N 161 соответственно), высоким классом энергоэффективности считался класс "B (Высокий)", тогда как согласно пункту 25 Правил N 399/пр для целей налогового законодательства МКД, имеющими высокий класс энергоэффективности, являются дома классов А, А+, А++ согласно таблице 2 настоящих Правил; утверждение судов о том, что Правила N 399/пр не регулируют налоговые отношения, опровергается буквальным содержанием его положений, прямо вводящих критерий "для целей налогового законодательства"; положения пунктов 24, 25 Правил N 399/пр объективно ограничили круг объектов, которые могут считаться энергоэффективными для целей применения налоговой льготы, установленной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, то есть ухудшили положение налогоплательщика по налогу на имущество организаций в 2016 году; при этом судебный эксперт Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования "Сибирский федеральный университет" Жжоных А.М. в заключении N 0001-2024 от 02.05.2024 указал, что как по Правилам N 161 на этапе проектирования и строительства, так и по Правилам N 399/пр (без учета условия пункта 24 Правил N 399/пр) подтвержден высокий класс энергоэффективности спорных МКД; вопреки выводам судов, индивидуальный тепловой пункт с функцией автоматического регулирования теплоносителя в зависимости от температуры наружного воздуха (далее - ИТП) в МКД имеется; поскольку Минстроем РФ в письме N 60416-ДН/04 от 15.10.2024 прямо разъяснена допустимость присвоения высоких классов энергоэффективности (B, A, A+, A++) для МКД с собственной котельной и автоматическим регулированием температуры теплоносителя по наружной температуре без дублирования соответствующей функции в домах, вывод судов о невыполнении пункта 24 Правил N 399/пр по мотиву отсутствия датчика на фасаде МКД в пос. Октябрьский носит формальный характер и не подтверждает отсутствие права на налоговую льготу; кроме того, до введения данного пункта отсутствие индивидуальных приборов учета (далее - ИПУ) для спорных МКД не выступало критерием, влияющим на применение налоговой льготы; Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ), включая пункт 7 статьи 13 данного Закона, на который сослались суды, не подлежит применению в части требования о наличии поквартирных ИПУ, поскольку проектная документация утверждена в 2014 году, то есть до вступления в силу указанных правил и требований (подпункт 2 пункта 1 статьи 48 Закона N 261-ФЗ); судами не учтено, что в соответствии с приказом Минрегиона России от 29.12.2011 N 627 техническая возможность установки ИПУ отсутствует при вертикальной разводке внутридомовых инженерных систем отопления МКД; кроме того, спорные МКД (имеющие менее трех этажей) не подлежали государственной экспертизе и государственному строительному надзору в силу положений статей 49, 54 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ); в период действия Правил N 161 право на налоговую льготу было связано исключительно с наличием у МКД высокого расчетного класса энергоэффективности начиная с класса В "Высокий" вне зависимости от наличия ИПУ; доводы судов о том, что с 01.01.2012 Закон N 261-ФЗ якобы обязывал при новом строительстве проектировать исключительно горизонтальную разводку для установки ИПУ, являются ошибочными; представленные в материалы дела документы последовательно подтверждают высокую энергоэффективность спорных МКД на этапах от их создания до настоящего времени и, следовательно, наличие у заявителя права на применение налоговой льготы, что подтверждается представленными обществом доказательствами, а также результатами проведенной судебной экспертизы; доводы заявителя жалобы подтверждаются сложившейся судебной практикой.

В представленных отзывах инспекция возражала против доводов кассационной жалобы, выражало согласие с обжалуемыми судебными актами; АО "Гипротрубопровод" поддержало доводы жалобы общества.

В порядке, предусмотренном частью 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), судебное разбирательство отложено до 15 июня 2026 года на 11 часов 00 минут, а также на основании статьи 48 АПК РФ произведено процессуальное правопреемство в виде замены инспекции на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее также - инспекция, налоговый орган), о чем судом округа вынесено соответствующее определение от 18 мая 2026 года.

Определением председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа Ананьиной Г.В. рассмотрение кассационной жалобы на основании абзаца второго части 5 статьи 158 АПК РФ отложено до 14 июля 2026 года на 10 часов 15 минут.

Определением исполняющего обязанности председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа Шелеминой М.М. от 13 июля 2026 года на основании статьи 18 АПК РФ в составе судей, рассматривающих кассационную жалобу, произведена замена судьи Ананьиной Г.В. на судью Шелемину М.М., рассмотрение дела в суде кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали свои правовые позиции, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее соответственно.

АО "Гипротрубопровод" о времени и месте судебного заседания извещено по правилам статей 121 - 123, 186 АПК РФ, однако своих представителей в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не направило, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Проверив в порядке, предусмотренном главой 35 АПК РФ, в пределах доводов кассационной жалобы правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и соблюдения норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также с учетом доводов, содержащихся в кассационной жалобе, письменных пояснениях к ней и отзывах на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество в соответствии со статьей 373 НК РФ является плательщиком налога на имущество.

Инспекцией в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка представленных уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество за 2016 год (корректировка N 7), 2017 год (корректировка N 4), 2018 год (корректировка N 2), 2019 год (корректировка N 1), согласно которым налогоплательщиком заявлена льгота по пункту 21 статьи 381 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества - квартир, нежилых зданий, строений, сооружений в МКД по адресам: Красноярский край, Богучанский район, п. Октябрьский, ул. Партизанская, 1, 2; Красноярский край, Богучанский район, п. Ангарский, ул. Сибирская 23, 23А, 23Б (далее - объекты недвижимости). Результаты проверки отражены в актах N 2568, 2569, 2570, 2571 от 14.07.2020.

По результатам рассмотрения материалов проверки 04.12.2020 инспекцией вынесены решения N 3274, 3277, 3281 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 2904/1 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данными решениями общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 1 415 598 рублей 90 копеек, доначислен налог на имущество в сумме 38 524 702 рубля, пени в сумме 3 654 953 рубля 61 копейка.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 2.12-14/06172@ от 19.03.2021 решения инспекции N 3274, 3277, 3281, 2904/1 от 04.12.2020 оставлены без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции N 3274, 3277, 3281, 2904/1 от 04.12.2020 и полагая наличие у общества права на применение льготы, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об их оспаривании.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из наличия у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемых решений, доначисления налога на имущество и соответствующих пени ввиду неподтверждения налогоплательщиком высокого класса энергоэффективности введенных в эксплуатацию в 2016 году объектов недвижимости в соответствии с требованиями Правил N 399/пр, что свидетельствует об отсутствии права на применение льготы по налогу на имущество, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, в связи с чем пришли к выводам о законности оспариваемых решений и отсутствии нарушения ими прав и законных интересов общества.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт.

При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 НК РФ).

Таким образом, на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию наличия правовых оснований для применения налоговой льготы с предоставлением соответствующих доказательств.

В соответствии с пунктом 21 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Отношения по энергосбережению и повышению энергетической эффективности регулируются Законом N 261-ФЗ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Пунктами 4, 5 статьи 2 данного Закона (в редакции, действовавшей в период постановки налогоплательщиком на учет спорного недвижимого имущества) предусмотрено, что под энергетической эффективностью понимаются характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю; под классом энергетической эффективности - характеристика продукции, отражающая ее энергетическую эффективность.

В соответствии с частями 1, 3 статьи 11 Закона N 261-ФЗ здания, строения, сооружения, за исключением указанных в части 5 настоящей статьи зданий, строений, сооружений, должны соответствовать требованиям энергетической эффективности, установленным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в соответствии с правилами, утвержденными Правительством Российской Федерации. Правительство Российской Федерации вправе установить в указанных правилах первоочередные требования энергетической эффективности; в составе требований энергетической эффективности зданий, строений, сооружений должны быть определены требования, которым здание, строение, сооружение должны соответствовать при вводе в эксплуатацию и в процессе эксплуатации, с указанием лиц, обеспечивающих выполнение таких требований (застройщика, собственника здания, строения, сооружения), а также сроки, в течение которых выполнение таких требований должно быть обеспечено.

На основании части 1 статьи 12 данного Закона класс энергетической эффективности многоквартирного дома, построенного, реконструированного или прошедшего капитальный ремонт и вводимого в эксплуатацию, а также подлежащего государственному строительному надзору, определяется органом государственного строительного надзора в соответствии с утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти правилами определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, требования к которым устанавливаются Правительством Российской Федерации. Класс энергетической эффективности вводимого в эксплуатацию многоквартирного дома указывается в заключении органа государственного строительного надзора о соответствии построенного, реконструированного, прошедшего капитальный ремонт многоквартирного дома также требованиям энергетической эффективности.

При этом в силу положений пункта 3 части 2 статьи 49, пункта 1 части 1 статьи 54 ГрК РФ государственный строительный надзор не осуществляется при строительстве многоквартирных домов с количеством этажей не более чем три, состоящих из одной или нескольких блок-секций, количество которых не превышает четыре, в каждой из которых находятся несколько квартир и помещения общего пользования и каждая из которых имеет отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования, в случае, если строительство или реконструкция таких многоквартирных домов осуществляется без привлечения средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

В соответствии с Законом N 261-ФЗ постановлением Правительства Российской Федерации от 25.01.2011 N 18 утверждены Правила установления требований энергетической эффективности для зданий, строений, сооружений и Требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов (далее - Правила N 18 и Требования N 18 соответственно).

Пунктами 2, 3 Правил N 18 (в соответствующей редакции) установлено, что требования энергетической эффективности подлежат применению при проектировании, экспертизе, строительстве, вводе в эксплуатацию и в процессе эксплуатации построенных, реконструированных или прошедших капитальный ремонт отапливаемых зданий, строений, сооружений, оборудованных теплопотребляющими установками, электроприемниками, водоразборными устройствами и (или) устройствами для использования природного газа, с целью обеспечения потребителей энергетическими ресурсами и коммунальными услугами; требования энергетической эффективности устанавливаются Министерством строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации (до 08.04.2014 - Министерством регионального развития Российской Федерации).

Пунктами 2, 3 Требований N 18 установлено, что правила определения класса энергетической эффективности устанавливаются Министерством строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации (до 08.04.2014 - Министерством регионального развития Российской Федерации); класс энергетической эффективности подлежит обязательному установлению в отношении многоквартирных домов, построенных, реконструированных или прошедших капитальный ремонт и вводимых в эксплуатацию, а также подлежащих государственному строительному надзору; для иных зданий, строений, сооружений, построенных, реконструированных или прошедших капитальный ремонт и вводимых в эксплуатацию, класс энергетической эффективности может быть установлен по решению застройщика или собственника.

Изначально определение классов энергетической эффективности многоквартирных домов регулировалось утвержденными Министерством регионального развития Российской Федерации Правилами N 161, содержащими таблицу определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов в зависимости от величины отклонения значения удельного расхода тепловой энергии на отопление, вентиляцию и горячее водоснабжение здания от нормируемого уровня, %: для новых и реконструируемых зданий - классы A (менее - 45) - "Наивысший", B++ (от - 36 до - 45 включительно), B+ (от - 26 до - 36 включительно) - "Повышенные", B (от - 11 до - 25 включительно) - "Высокий", C - "Нормальный"; для существующих зданий - классы D - "Пониженный" и E - "Низший".

Принятыми Министерством строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации и подлежащими применению с 21.08.2016 Правилами N 399/пр класс энергетической эффективности, определяемый из величины отклонения значения фактического удельного годового расхода энергетических ресурсов от базового уровня в %, согласно Таблице N 2 стал определяться как: A++ (-60 включительно и менее), A+ (от -50 включительно до -60) - "Высочайший", A (от -40 включительно до -50) - "Очень высокий", B (от -30 включительно до -40) - "Высокий", C - "Повышенный", D - "Нормальный", E - "Пониженный", F - "Низкий", G - "Очень низкий".

При этом пунктом 24 данных Правил предусмотрено, что классы энергетической эффективности многоквартирного дома B, A, A+, A++ согласно таблице 2 настоящих Правил не присваиваются при отсутствии в таком доме индивидуального теплового пункта с функцией автоматического регулирования температуры теплоносителя в зависимости от температуры наружного воздуха, энергоэффективного (светодиодного) освещения мест общего пользования, а также индивидуальных приборов учета в соответствии с Законом N 261-ФЗ.

В соответствии с пунктом 25 Правил N 399/пр многоквартирными домами, имеющими высокий класс энергетической эффективности для целей налогового законодательства, являются дома классов A, A+, A++ согласно таблице 2 настоящих Правил.

Как обоснованно установлено в ходе судебного разбирательства, подавая в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2016 год (корректировка N 7), 2017 год (корректировка N 4), 2018 год (корректировка N 2), 2019 год (корректировка N 1) в отношении объектов недвижимости МКД (МКД введены в эксплуатацию на основании разрешений N 24-507301-35-2016 от 01.09.2016 и N 24-507311-56-2016 от 09.12.2016, объекты недвижимости приняты на учет в качестве отдельных объектов основных средств в соответствии с инвентарными карточками учета объектов основных средств 05.09.2016 и 09.12.2016 соответственно), налогоплательщиком в подтверждение права на применение предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ льготы представлены соответствующие доказательства, в том числе энергетические паспорта (приложения к проектной документации), разрешения на ввод в эксплуатацию жилых комплексов, энергетические паспорта, выданные филиалом Федерального государственного учреждения "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Сибирскому федеральному округу" - "ЦЛАТИ по Восточно-Сибирскому региону" по результатам энергетического обследования.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные участвующими в деле лицами доказательства, заключение судебной экспертизы, признанное соответствующим требованиям статей 82, 83, 86 АПК РФ, пояснения судебного эксперта и применив к рассматриваемым правоотношениям (в части требований к установлению высокого класса энергетической эффективности) Правила N 399/пр, как действовавшие в период с 21.08.2016, то есть на момент ввода в эксплуатацию МКД и принятия на учет объектов недвижимости в качестве отдельных объектов основных средств в соответствии с инвентарными карточками учета объектов основных средств, суды первой и апелляционной инстанций поддержали выводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком права на применение налоговой льготы ввиду отсутствия у спорных объектов недвижимости высокого класса энергоэффективности (A, A+, A++ согласно пункту 25 и таблице 2 Правил N 399/пр) и отказали в удовлетворении заявленных требований. При этом пришли к выводу о том, что Приказ N 399/пр не является актом законодательства налогах и сборах, его непосредственное использование для целей налогообложения не предполагается, он не влияет на предусмотренные пунктом 1 статьи 17 НК РФ элементы налогообложения, то есть не влияет на содержание налоговой обязанности, и на него не распространяются положения пункта 1 статьи 5 НК РФ, а применение в рассматриваемом случае недействующих Правил N 161 приведет к неравенству налогоплательщиков.

Суд округа не может согласиться с изложенными судебными выводами по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год.

На основании статьи 1 НК РФ (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (пункт 1); настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 4).

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В силу пункта 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Статьей 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1); положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 5). При этом, изложенные положения носят общий характер, исходя из которого подлежат применению в отношении актов законодательства о налогах не только в части установления круга налогоплательщиков и элементов налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), но и в отношении налоговых льгот и оснований для их использования налогоплательщиком (пункт 2 статьи 17 НК РФ). Каких-либо специальных положений, устанавливающих иной порядок вступления в силу актов законодательства о налогах, отменяющих налоговые льготы либо ухудшающих возможность их применения налогоплательщиками, статья 5 НК РФ не содержит.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 02 июля 2013 года N 17-П, Определении от 29 сентября 2016 года N 1837-О, конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти в сфере земельных правоотношений в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который статьей 5 Налогового кодекса Российской Федерации определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Иное приводило бы к нарушению прав налогоплательщиков, закрепленных в Конституции Российской Федерации, ее статьях 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57.

Аналогичная правовая позиция изложена и в пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости", согласно которой при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. Для целей, не связанных с налогообложением (например, для выкупа объекта недвижимости или для исчисления арендной платы), указанные нормативные правовые акты действуют во времени с момента вступления их в силу. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (статья 5 НК РФ).

Кроме того, в пункте 33 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 N 50 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами" выражена общая правовая позиция, согласно которой проверяя соблюдение порядка вступления в силу нормативного правового акта, затрагивающего права и свободы административного истца, заявителя, необходимо устанавливать дату официального опубликования (обнародования) этого акта и принимать во внимание, что в отдельных случаях дата вступления акта в силу должна быть определена с учетом правил, предусмотренных иными нормативными правовыми актами. Если в самом нормативном правовом акте установлена дата вступления его в силу, но в отношении нормативных правовых актов, регулирующих данный вид общественных отношений, предусмотрены специальные правила вступления их в силу (в частности, в отношении актов налогового, таможенного законодательства), следует проверять соблюдение этих правил при определении даты вступления в силу оспариваемого акта.

Вместе с тем, из буквального толкования примененного судами к регулированию спорных правоотношений пункта 25 Правил N 399/пр, прямо и недвусмысленно следует, что многоквартирными домами, имеющими высокий класс энергетической эффективности именно для целей налогового законодательства являются дома классов A, A+, A++ согласно таблице 2 настоящих Правил. При этом, согласно данной таблицы к высокому классу энергетической эффективности относятся и многоквартирные дома класса В, однако в силу ограничений, установленных пунктом 25 данных Правил, предусмотренная пунктом 21 статьи 381 НК РФ льгота на них не распространяется. Более того, положения пункта 24 Правил N 399/пр, вводящие дополнительные по сравнению с Правилами N 161 критерии присвоения высоких классов энергетической эффективности, а также сопоставление содержащихся в указанных нормативных правовых актах таблиц определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов позволяют сделать вывод о введении новых дополнительных условий для присвоения высокого класса энергоэффективности для целей регулирования налоговых правоотношений, и соответственно, ограничивающих реализацию налогоплательщиками права на применение указанной налоговой льготы по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что изложенные положения Правил N 399/пр не порождают правовые последствия для налогоплательщиков, не подлежат непосредственному использованию для целей налогообложения и, соответственно, не влияют на права и обязанности общества именно в сфере налоговых правоотношений, не соответствуют их буквальному и системному толкованию, а сделанные с учетом применения к спорным правоотношениям данных Правил судебные выводы не соответствуют изложенным правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, согласно которым нормативные правовые акты, непосредственно не относящиеся к законодательству о налогах и сборах, но порождающие правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который статьей 5 НК РФ определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Изложенные выводы суда округа не касаются вопросов вступления в силу и применения Правил N 399/пр в сфере регулирования иных (не налоговых) правоотношений.

На основании изложенного, поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций основаны на неправильном применении норм материального права и сделаны без установления всех обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене на основании частей 1, 2, 3 статьи 288 АПК РФ, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом судебном рассмотрении дела Арбитражному суду Красноярского края следует учесть изложенные доводы, выполнить требования процессуального законодательства о всестороннем, полном и объективном исследовании и оценке всех представленных участвующими в деле лицами доказательств, их доводов, результатов проведенной экспертизы, с учетом изложенных в оспариваемых ненормативных правовых актах инспекции оснований (правовых и фактических) их вынесения, применить к рассматриваемым правоотношениям подлежащие применению в соответствующие налоговые периоды нормы материального права, распределить судебные расходы за кассационное рассмотрение дела и принять законное, обоснованное и мотивированное решение.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 25 июня 2025 года по делу N А33-15727/2021 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 февраля 2026 года по тому же делу отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н.ЛЕВОШКО

Судьи

И.А.КУРОЧКИНА

М.М.ШЕЛЕМИНА