Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 ноября 2025 г. N Ф06-6096/2025

по делу N А57-33486/2023

Арбитражный суд Поволжского округа, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2025 по делу N А57-33486/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Саратовский птицекомбинат "Курников" (ОГРН: 1036405104284, ИНН: 6451402458) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Саратовской области (ОГРН: 1216400012180, ИНН 6452148067) и решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН: 1046415400338, ИНН: 6454071860),

с привлечением к участию в деле в качестве заинтересованного лица: Прокуратуры Саратовской области,

установил:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Саратовский птицекомбинат "Курников" (далее - ООО "СПК "Курников", Общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 21 по Саратовской области, налоговый орган, Инспекция) от 16.08.2023 N 11/10, решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Прокуратура Саратовской области.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 20.02.2025 производство по делу в части требований ООО "СПК "Курников" о признания недействительным решения УФНС России по Саратовской области от 24.11.2023 прекращено.

В удовлетворении остальной части заявленных ООО "СПК "Курников" требований судом отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2025 решение Арбитражного суда Саратовской области от 20.02.2025 отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Признано недействительным решение Межрайонная ИФНС России N 21 по Саратовской области от 16.08.2023 N 11/10 о привлечении ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением арбитражного апелляционного суда Межрайонная ИФНС России N 21 по Саратовской области и УФНС России по Саратовской области обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просят обжалуемый судебный акт отменить в части удовлетворения заявленных требований ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" о признании недействительным решения налогового органа от 16.08.2023 N 11/10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решение арбитражного суда оставить в силе по основаниям, изложенным в жалобе.

В частности заявители не согласны с выводами арбитражного суда апелляционной инстанций, считает, что арбитражным апелляционным судом не дана оценка их доводам, обстоятельства установлены не в полном объеме, не правильно применены нормы права.

От ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" поступил отзыв на кассационную жалобу, в котором просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

От Прокуратуры Саратовской области поступили письменные пояснения по кассационной жалобе.

От ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" поступили возражения на письменные пояснения Прокуратуры Саратовской области, считает, что Двенадцатым арбитражным апелляционным судом принято законное и обоснованное постановление.

Определением Арбитражного суду Поволжского округа от 27.08.2025 принята к производству кассационная жалоба Межрайонной ИФНС России N 21 по Саратовской области и УФНС России по Саратовской области, судебное заседание назначено на 23.10.2025 на 10 час. 30 мин.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2025 на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение указанной кассационной жалобы было отложено на 20.11.2025 на 11 час. 00 мин.

От ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" поступили письменные пояснения.

От УФНС России по Саратовской области и Межрайонной ИФНС России N 21 по Саратовской области поступили письменные пояснения, просят кассационную жалобу - удовлетворить, постановление арбитражного апелляционного суда отменить в части удовлетворения заявленных требований ООО "Саратовский птицекомбинат "Курников" о признании недействительным решения налогового органа от 16.08.2023 N 11/10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решение арбитражного суда оставить в силе.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений и возражений, заслушав явившихся представителей сторон, проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд округа приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ввиду следующего.

Арбитражными судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Межрайонной ИФНС России N 21 по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ООО "СПК "Курников" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам налоговой проверки составлен акт от 27.02.2023 N 11/11, дополнение к акту налоговой проверки от 04.07.2023 N 11/11/1.

Решением Межрайонной ИФНС России N 21 по Саратовской области от 16.08.2023 N 11/10 ООО "СПК "Курников" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа, с учетом снижения, в сумме 1 504 217 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль в общей сумме 66 296 212 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, ООО "СПК "Курников" обратилось в УФНС России по Саратовской области.

Решением УФНС России по Саратовской области от 24.11.2023 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, ООО "СПК "Курников" обратилось в арбитражный суд с настоящим требованием.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что в материалы дела налоговым органом представлены подробные пояснения и доказательства, свидетельствующие об отсутствии правовых оснований для формирования налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций у ООО "СПК "Курников" по спорным хозяйственным операциям. Прекращая производство по делу в части требования о признании недействительным решения Управления, суд пришел к выводу, что поскольку возражений относительно недействительности решения УФНС России по Саратовской области от 24.11.2023 по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий Обществом не заявлено, Управления не представляет собой новое решение, процедура принятия решения не нарушена, решение принято в рамках установленных полномочий, в связи с чем, оно не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, в части отказа в удовлетворении требований, с выводами арбитражного суда первой инстанции не согласился в связи со следующими установленными обстоятельствами и оценкой доказательств.

Арбитражным судом апелляционной инстанции установлено, что основанием для начисления Обществу оспариваемым решением налоговой инспекции налога на прибыль организаций, НДС и соответствующих штрафных санкций послужили следующие выводы налогового органа:

- в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 173, пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, пункт 49 статьи 270, пункта 2 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" налогоплательщиком завышена сумма вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций вследствие списания в производство сырья при изготовлении "Фарш пресса", но фактически не использованного для производства продукции, соответственно не увеличившему реализацию продукции, признаваемую объектом налогообложения, что привело в 2018-2019 годах к завышению вычетов по НДС на сумму 9 886 965 руб., неуплате налога на прибыль организаций в сумме 17 868 780 руб. (эпизод 1);

- в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 173, пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, пункт 49 статьи 270, пункта 2 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" налогоплательщиком завышена сумма вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций вследствие учета стоимости вспомогательного сырья, списанного на комплектации его "Замесов", но не использованного для производства продукции, что привело в 2018-2019 годах к завышению вычетов по НДС на сумму 2 314 120 руб., неуплате налога на прибыль организаций в сумме 4 167 437 руб. (эпизод 2);

- в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 173, пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, пункт 49 статьи 270, пункта 2 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" налогоплательщиком завышена сумма вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций вследствие списания в производство сырья для изготовления продукции, выпуск из которого в готовой продукции не учтен, что привело в 2018-2020 годах к завышению вычетов по НДС на сумму 11 510 437 руб., неуплате налога на прибыль организаций в сумме 20 548 473 руб. (эпизод 3).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

На основании статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном этой статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (пункт 1 названного Постановления).

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Арбитражным судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "СПК "Курников" в проверяемый период 2018-2020 годы являлся плательщиком налога на прибыль, НДС и осуществляло деятельность по производству мясной продукции, в том числе, по разделке куриной тушки, изготовлению полуфабрикатов, фарша, продукции в маринаде и других изделий по Стандарту организации СТО 13761447-001-2017.

По первому эпизоду.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом в 2018 и 2019 годах необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС на сумму 9 886 965 руб. и расходы на сумму 89 343 903 руб. (занижен налог на прибыль организаций на 17 868 780 руб.) в результате того, что при изготовлении изделия "Фарш пресс" в производство списано сырье, которое не использовано для изготовления готовой продукции, и, соответственно, не увеличило реализацию продукции, признаваемую объектом налогообложения.

Основанием для данного вывода Инспекции послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки.

Сырье и материалы, используемые для производства продуктов и образующие вес нетто конечного изделия, учитываются обществом на субсчетах 10.01 "Сырье и материалы" и 10.02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в том числе:

- на субсчете 10.01 учитывается основное сырье (мясное сырье) в стоимостном и количественном выражении;

- на субсчете 10.02 учитывается вспомогательное сырье (специи, рассолы, маринады, пищевые добавки) в стоимостном и количественном выражении;

- проводками Дт 10.01 Кт 60.01 учитывалось приобретение основного сырья у поставщиков;

- проводками Дт 10.01 Кт 10.01 учитывалось перемещение основного сырья между различными складами, а также комплектация основного сырья (со сменой наименования) и разделка основного сырья (например, цыпленка бройлера) на части, оформляемая документом "Разукомплектация номенклатуры".

В соответствии с бухгалтерским учетом Общества перемещение основного сырья между различными складами проходит без потери в весе (и по дебету и по кредиту счета 10.01 отражается одинаковый вес сырья).

Согласно показаниям Кузнецовой О.В. (главный бухгалтер ООО "СПК "Курников"), потери при рубке (разделке) сырья - это разница между количеством сырья, отраженным по кредиту счета 10.01, отправленного на рубку (разделку), и количеством сырья, отраженным по дебету счета 10.01, оприходованным после рубки (разделки).

Кроме того, Кузнецова О.В. пояснила, что отдельными документами дефростирование (размораживание) сырья и потери при дефростировании в 2018 - 2020 годах не оформлялись. Данные о дефростировании и потерях при дефростировании учитывались при оформлении документов по другим производственным процессам (например, при рубке).

По вопросу комплектации Кузнецова О.В. пояснила, что документ "Комплектация номенклатуры" отражает производственный процесс составления из комплектующих частей (сырья, материалов) нового сырья для дальнейшего использования в производстве (например, комплектация фаршей, рассолов).

Комплектация основного сырья, в основном, отражается без потери веса. Однако имеются случаи комплектации сырья с отражением потери веса сырья.

В ходе проверки установлено, что в учете Общества с потерей веса сырья документами "Комплектация номенклатуры" отражается изготовление изделия "Фарш пресс".

Так, изделие "Фарш пресс" производится, в основном, из сырья уже прошедшего переработку, и не является конечным продуктом для реализации, а используется как сырье для выработки конечных готовых продуктов, то есть является полуфабрикатом.

Отражение налогоплательщиком на счете учета основного сырья 10.01 операций по документам "Комплектация номенклатуры" с оприходованием по Дебету счета 10.01 изделия "Фарш пресс" является, по сути, производством полуфабриката. Однако Налогоплательщик учитывает данные операции без их отражения на счете 20.01 "Основное производство".

Кроме того, налогоплательщик не применяет в учете счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Всего в учете налогоплательщика отражено документов "Комплектация номенклатуры", которыми оформлены комплектации "Фарш пресс" в 2018 году - 272 документа, в 2019 году - 285 документов.

Как указывает налоговый орган, Обществом в 2018 и 2019 годах списано сырья с Кредита счета 10.01 на производство полуфабриката "Фарш пресс" в количестве 12 381 081,557 кг, оприходованы по Дебету счета 10.01 полуфабрикат "Фарш пресс" и полуфабрикаты костные в количестве 10 258 283,592 кг.

Налоговым органом установлено, что при комплектации "Фарш пресс" в учете в 2018 и 2019 годах не отражено сырье в количестве 2 122 797,965 кг, что составляет 17,15% от общего веса списанного на комплектацию сырья, стоимость которого составила - 89 343 903,47 руб.

В целях установления причин разницы в количестве сырья, в ходе проверки у налогоплательщика истребованы приказы об установлении норм потери сырья, экономическое и технологическое обоснование потерь, методика определения утвержденных норм потерь, аналитические и синтетические регистры налогового учета за 2018 - 2020 годы, в которых учтены технологические потери, возникавшие в производственном процессе и при хранении мясного и прочего сырья.

Обществом представлены приказы о введении в действие норм потерь при дефростации, смывах, формовке, фасовке, массировании, заморозке, хранении, рубке.

Вместе с тем, ООО "СПК "Курников" налоговому органу не представлены какие-либо регламентирующие документы и регистры бухгалтерского учета, отражающие формирование указанных операций в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как следует из материалов дела, приказами Обществом утверждены потери, в том числе:

- на 2018 год при дефростации в размере до 15% и при рубке до 7%; - на 2019 год при дефростации в размере до 13% при рубке до 6%;

- на 2020 год при дефростации в размере до 15% и при рубке до 7%.

Исходя из вышеизложенного, налоговым органом сделан вывод о том, что такое значительное количество списанного сырья без выпуска продукции в процессе производства изделия "Фарш пресс" в размере 2 122 797,965 кг, не являющегося необходимым компонентом для производства готовой продукции, не относится к потерям связанным с производством готовой продукции, а также данные затраты не связаны с осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления по данному эпизоду Обществу НДС и налога на прибыль организаций за 2018 и 2019 года.

С указанными выводами налогового органа согласился суд первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав в совокупности установленные по делу обстоятельства, пришел к выводу о несоответствии оспариваемого решения налоговой инспекции по данному эпизоду нормам налогового законодательства в силу следующего.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно статье 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания приведенных положений следует, что по общему правилу обязанность по уплате налога возлагается на хозяйствующего субъекта - российскую организацию исходя из финансового результата его деятельности, определяемого с учетом расходов, необходимых для ее ведения.

Обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их экономической оправданностью - необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и должна оцениваться как с учетом обстоятельств, свидетельствующих о наличии объективной связи расходов с деятельностью налогоплательщика, так и с учетом субъективных намерений налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате его деятельности (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2014 N 12604/13, от 22.12.2009 N 11175/09, от 15.12.2009 N 10592/09, от 27.01.2009 N 9564/08, от 15.07.2008 N 2936/08 и др.).

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.

В данном случае, судом апелляционной инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что спорные расходы Обществом по приобретению сырья в количестве 2 122 797,965 кг Обществом понесены и документально подтверждены; сырье приобретено у реальных поставщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность; документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты по НДС, представлены в полном объеме, претензий к их оформлению у налогового органа не имеется. Сырье Обществом принято на учет.

Также существенным является и тот факт, что в ходе налоговой проверки налоговым органом не установлены факты скрытой реализации товара, либо иных недобросовестных действий налогоплательщика по сокрытию реального финансового результата его деятельности.

Сырье в количестве 2 122 797,965 кг Обществом списано в производство.

При этом налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что данное количество сырья в учете полуфабриката налогоплательщиком не отражено. Так, Обществом в 2018 и 2019 годах списано сырья с Кредита счета 10.01 на производство полуфабриката "Фарш пресс" в количестве 12 381 081,557 кг, оприходованы по Дебету счета 10.01 полуфабрикат "Фарш пресс" и полуфабрикаты костные в количестве 10 258 283,592 кг. Обществом спорные операции не отражаются на счете 20.01., счет 21 не применяется.

Вместе с тем, сами по себе возможные ошибки, связанные с ведением бухгалтерского учета, на которые сослался налоговый орган, могут свидетельствовать лишь о нарушении Обществом правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что само по себе не может являться основанием для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Неправильное ведение бухгалтерского учета (в том числе по счету 10.01, 20.01, не ведение счета 21) не является основанием для отказа в предоставлении расходов и налоговых вычетов, понесенных Обществом по приобретению сырья.

Так, налогоплательщик в обоснование обоснованности расходов указывал налоговому органу на потери при производстве полуфабриката "Фарш пресс" при дефростации, смывах, формовке, фасовке, массировании, заморозке, хранении, рубке, в подтверждение чего представлены приказы Общества об утверждении потерь.

Налоговый орган не согласился с заявленными налогоплательщиком процентами потерь при изготовлении изделия "Фарш пресс".

При этом налоговым органом при расчете налоговых обязательств полностью исключены потери Общества при изготовлении изделия "Фарш пресс" и учтены принятые налогоплательщиком потери по дефростации (размораживанию) и рубке на стадии разделки туш птиц, отраженных в документах разукомплектации, в размере 2,67%.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего спора принял во внимание следующее.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке, которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности, следовательно, они возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей из-за особенностей применяемых технологий.

При этом НК РФ предусмотрена возможность учета в составе материальных расходов затрат в виде потерь, образуемых при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, и потерь, обусловленных технологическими особенностями производственного цикла, нормирование которых Кодексом не регламентировано.

При этом в данном подпункте не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо норм, к тому же главой 25 НК РФ вообще не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли.

Министерство финансов Российской Федерации неоднократно давало разъяснения, касающиеся налогового учета технологических потерь, указывая, что норма подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по размеру технологических потерь (письма от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95 и от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523). При этом Минфин России отмечает необходимость соблюдения общих требований к расходам - экономической обоснованности и документального подтверждения, указывает, что технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности (письма от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523, от 20.08.2018 N 03-03-06/1/58833 и др.).

Таким образом, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов сырья и материалов, используемых в производстве.

Судами, как первой, так и апелляционной инстанций установлено, что в целях использования мясного сырья в производственном процессе Общество осуществляло дефростацию (размораживание) мясного сырья, в процессе которой мясо теряет часть своего веса.

Налоговый орган счел необоснованно завышенными установленные Обществом потери при изготовлении изделия "Фарш пресс".

При этом налоговый орган технологический процесс изготовления спорного изделия с учетом конкретного производственного процесса не учел, ссылается на ответы от поставщиков мясного сырья ООО "СПК "Курников" с указанием нормы технологических потерь, возникающих при дефростации:

- АО "АГРОФИРМА "ОКТЯБРЬСКАЯ" сообщило, что максимальный размер потерь при дефростации поставленного замороженного сырья мяса птицы - 2%, охлажденного - 1%;

- ООО "Новые фермы" сообщило, что максимально возможные нормы технологических потерь, возникающих при дефростации поставляемого мясосырья в адрес ООО "СПК "Курников" за 2018 - 2020 годы, составляют 4%;

- ООО "МиКпром" сообщило, что продукция, в адрес ООО "СПК "Курников" находилась в охлажденном состоянии... В соответствии с ГОСТ 31962-2013 массовая доля влаги, выделяемая при размораживании мяса кур не должна превышать 4%.;

- ООО "Птицефабрика Акашевская" сообщило, что нормы технологических потерь, возникающих при дефростации содержатся в стандарте ГОСТ 31962-2013 "Мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров и их части), пункт 4.2.5: Массовая доля влаги, выделившейся при размораживании мяса кур, не должна превышать 4%;

- ООО "Кривец-Птица" сообщило, что в адрес контрагента ООО "СПК "Курников" за 2018-2020 годы поставлено 217 661,71 кг мясосырья, из них 149 868,86 кг в охлажденном виде с температурой в толще мышц от 0 градусов Цельсия до +4 градусов Цельсия, и 67 792,85 кг мясного сырья в замороженном виде с температурой в толще не выше минус 12 градусов Цельсия. В соответствии с требованиями ГОСТ 31473-2012 "Мясо индеек (тушки и их части)", ГОСТ 31930-2012, а также проекта Технического регламента Таможенного союза на мясо птицы массовая доля влаги, выделяющаяся при размораживании не должна превышать 4%.

Таким образом, как указывал суд первой инстанции, максимально возможные нормы технологических потерь, возникающих при дефростации поставляемого мясосырья в адрес ООО "СПК "Курников" в период 2018 - 2020 гг., составляют 4%, что согласуется с установленными законодательными нормами, закрепленными в ГОСТ 31962-2013, ГОСТ 31473-2012, ТР ЕАЭС 051/2021. Технический регламент Евразийского экономического Союза "О безопасности мяса птицы и продукции его переработки".

Согласно ГОСТ 31962-2013. Межгосударственный стандарт. Мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров и их части). Технические условия", введенным в действие Приказом Росстандарта от 29.07.2013 N 453-ст; ГОСТ 31473-2012. Межгосударственный стандарт. Мясо индеек (тушки и их части). Общие технические условия", введенным в действие Приказом Росстандарта от 19.11.2012 N 939-ст; Решению Совета Евразийской экономической комиссии от 29.10.2021 N 110 "О техническом регламенте Евразийского экономического союза "О безопасности мяса птицы и продукции его переработки" (вместе с "ТР ЕАЭС 051/2021. Технический регламент Евразийского экономического Союза "О безопасности мяса птицы и продукции его переработки") массовая доля влаги, выделившейся при размораживании мяса кур/индеек не должна превышать 4%. (пункт 4.2.5 ГОСТ 31962-2013, пункт 4.2.5 ГОСТ 31473-2012, пункт 57 Технического регламента Евразийского экономического союза).

Однако суд апелляционной инстанции установил, что налоговый орган при расчете налоговых обязательств полностью исключил потери Общества при изготовлении изделия "Фарш пресс" и учел потери по дефростации (размораживанию) и рубке в размере 2,67%, что в любом случае менее 4%, установленных ГОСТ, на который указывает инспекция.

Более того, суд апелляционной инстанции принял во внимание доводы налогоплательщика, что такие потери при дефростации предусмотрены в отношении того сырья, которое соответствует ГОСТ.

Арбитражным судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом никак не учтен технологический процесс изготовления "Фарш пресса".

Как обоснованно указывал налогоплательщик в ходе налоговой проверки, а также судам при рассмотрении спора, технологические потери производственного процесса изготовления "Фарш пресса" складываются не только при дефростации (размораживанию) и рубке, но и потери при поступлении сырья от поставщиков, при смывах, при формовке.

Так, потери не только при дефростации и рубке, но и при поступлении сырья, смывах, формовке в ходе допросов, проведенных в ходе налоговой проверки, подтвердил как главный технолог Общества Шинкарева С.В. (протокол допроса от 03.08.2022 N 11/8/2), так и управляющий производством Усачев В.А. (протокол допроса от 06.06.2023 N доп-1).

Также в ходе проверки налоговый орган установил, что в 2020 году потери при изготовлении "Фарш пресса" стали менее значительными. При этом Общество указывало налоговому об изменении в 2020 году технологического процесса. Усачев В.А. пояснял, что в 2020 году вместо электрических пушек в дефростерах установили водяные тепловые пушки, что снизило потери влаги в сырье, добавили еще один пресс. Также Усачев В.А. в ходе допроса указал приблизительные проценты потерь на разных стадиях производства.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции по делу судом была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено эксперту ООО "Саратовское экспертное бюро".

.....

Таким образом, на основании вышеизложенного суд кассационной инстанции считает, что оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2025 по делу N А57-33486/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.Ю.МЕЛЬНИКОВА

Судьи

С.В.МОСУНОВ

Э.Т.СИБГАТУЛЛИН